Od 1 stycznia 2018 roku, podniesiony został limit maksymalnej kwoty przychodu i określony został na nowo zakres przedmiotowy zarobkowej działalności twórczej, badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, artystycznej i publicystycznej, od podstawy przychodów z której można obecnie odliczać przed ich opodatkowaniem 50% na koszty uzyskania. Określono też, że formalną podstawą tego odliczenia jest zawarcie z beneficjentami odliczeń (przez pracodawcę z własnymi pracownikami, a zamawiającego z wykonawcami) wyłącznie umów rozporządzających przenoszących prawa do tych dzieł w postaci pracowniczych utworów na pracodawcę, lub w postaci pracowniczych utworów oraz wykonań artystycznych na pracodawcę, lub na zamawiającego, wtedy kiedy nie są to artystyczne wykonania pracownicze w ramach umów o pracę.
Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, odliczanych od ich podstawy przed ich opodatkowaniem, od 1 stycznia 2018 r. nie mogą obecnie przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 85.528 PLN. Do 31 grudnia 2017 r. łączny limit tych odliczeń wynosił połowę tej kwoty, czyli 42.764 PLN. Kolejna zmiana polega na tym, ze koszty te można obecnie stosować już tylko do niektórych tytułów przychodów z poniżej wymienionych przedmiotów indywidualnej działalności twórczej, badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, artystycznej i publicystycznej. Ponieważ do art. 22 ustawy o PIT (u.p.d.f.) dodano ust. 9b, zgodnie z którym te odliczenia 50% nowej kwoty przychodów na koszty ich uzyskania statuowane w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy mają wyłącznie zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
- twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
- badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
- artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
- w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
- publicystycznej.
W przypadku gdy beneficjentami powyższych ustawowych odliczeń na koszty uzyskania przychodów są pracownicy, z treści umów o pracę (lub umów o dzieło) winno wprost wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują określone rodzaje i formy działalności twórczej autorskiej albo artystycznej, a objęte owymi odliczeniami części wynagrodzenia pracowników stanowią ich honoraria za przeniesienie praw autorskich do wykonywanych dzieł (utworów) lub praw pokrewnych do artystycznych wykonań w ramach tych umów na ich pracodawcę. Analogiczne treści winny być zawarte w cywilnoprawnych umowach o dzieło, zawieranych z niebędącymi pracownikami wykonawcami przez zawierających z nimi te umowy.Odliczenia 50% od podstawy opodatkowania na koszty uzyskania od przychodów z powyższych tytułów przysługują obecnie automatycznie z mocy ustawy. Konieczne jest tylko dokładne stwierdzenie w umowie o pracę lub też w umowie o dzieło (w jasny, wyraźny sposób) że wynagrodzenie objęte odliczeniem 50% na koszty uzysku jest związane z przeniesieniem, lub korzystaniem z praw autorskich lub praw pokrewnych z tytułu rezultatu pracy twórczej pracownika zatrudnionego na podstawie stosunku pracy, lub z pracy wykonawcy dzieła wykonanego na podstawie umowy o dzieło w wymienionym literalnie w nowym ust.9 b art. 22 u.p.d.f., powyższym zakresie przedmiotowym. W tych artystycznych muzycznych instytucjach kultury, w których dotąd w umowach o pracę z pracownikami artystycznymi w tym muzykami instrumentalistami, wokalistami, oraz z tancerzami, nie zawarto takich klauzul, należy je obecnie jedynie dodać w ich aneksach.
Podstawa prawna:
- Art. 1, 12, 17, 85, 86, 92 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.).
- Art. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175).
Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wszelkie przychody z tytułu honorariów w ramach umów o pracę i umów o dzieło, których przedmiotem jest przeniesienie praw do ich pracowniczych wykonań utworów z muzykami instrumentalistami oraz wokalistami (chórzystami i solistami) lub dyrygentami albo reżyserami, tancerzami, i innymi wykonawcami na podstawie umów o dzieło z zewnętrznymi ich wykonawcami, nie będącymi pracownikami, mogą być przedmiotem odliczeń 50% na koszty ich uzyskania do łącznej kwoty 85.528 PLN rocznie, gdyż wynika to wprost z kumulatywnego pozytywnego zbiegu odnośnych przepisów obydwu powyższych ustaw w ich obecnie obowiązującym brzmieniu. Bezprzedmiotowe w tym zakresie są więc obecnie wszelkie wcześniejsze interpretacje organów podatkowych (Urzędów i Izb Skarbowych), oraz wyroki Sądów w tej materii. Dokonana zmiana odnośnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. bezspornie obejmuje bowiem powyższym odliczeniem działalność wymienionych obecnie w zamkniętym katalogu uprawnionych do tego odliczenia od podstawy przychodów przed opodatkowaniem artystów wykonawców – a wśród nich muzyków instrumentalistów, wokalistów, tancerzy, dyrygentów oraz inne osoby będące artystami wykonawcami lub autorami dzieł w artystycznych muzycznych instytucjach kultury różnego typu.
Przedmiotem umów o pracę pracowników artystycznych, zatrudnionych w publicznych artystycznych instytucjach kultury, będących artystami muzykami są, wszelkich czynności, próby, koncerty, oraz indywidualna praca artystyczna (i.p.a.) które składają się zawsze nierozdzielnie na ich artystyczne wykonania muzyczne odpowiednio dyrygenckie, instrumentalne i wokalne. Zatem od łącznych wynagrodzeń za wszystkie owe czynności pracownicze, składające się na niezbędne, łączne przejawy i formy pracy twórczej na rzecz pracodawcy, należy od całości kwot przychodów z tytułu wszelkich prac artystów muzyków instrumentalistów, dyrygentów i wokalistów odliczać, na mocy obecnie obowiązujących, odnośnych ustawowych norm prawa materialnego, 50% tych przychodów brutto, przed ich opodatkowaniem, do wysokości górnej łącznej kwoty, ustalonej w u.p.d.f., jako obowiązującej dla nas w danym roku podatkowym.
Wyciąg z odnośnych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego1994r. (Dz.U. 1994 Nr 24 poz. 83 wraz z późniejszymi zmianami, tj.)
(…) Rozdział 11
Prawa pokrewne
Oddział 1
Prawa do artystycznych wykonań
Art. 85. 1. Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
2. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.
Art. 86. (…) 2. Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.(,,,)
(…) Art. 92. Do artystycznych wykonań stosuje się odpowiednio przepisy art. 8–10, art. 12, art. 18, art. 21–213, art. 41–45, art. 47–49, art. 52–55, art. 57–59, art. 62–68, art. 71 i art. 78.
(…) Art. 12.1. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. (…)
Zinterpretowaną stosownie do praw pokrewnych artystów wykonawców i ich artystycznych wykonań, treść odnośnych postanowień Art. 12. ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych o utworach pracowniczych należy więc, zgodnie z kumulatywnym, pozytywnym zbiegiem treści przepisów Art. 85. ust 1. i ust. 2. Art. 86. ust.2. oraz Art. 92. i Art. 12. ust.1 tejże ustawy, następująco rozumieć oraz stosować wprost na mocy przepisu Art. 12 ustawy:
Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik (będący artystą wykonawcą – tutaj muzykiem instrumentalistą lub wokalistą albo dyrygentem) stworzył artystyczne wykonanie w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to na mocy tego przepisu ustawy, z chwilą ich wykonania nabywa pokrewne prawa majątkowe do owych pracowniczych wykonań artystycznych, w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, tertium non datur. Nic więcej zatem w tym celu nie potrzeba.
A zatem, niezależnie od redakcji umów o pracę artystów muzyków orkiestrowych instrumentalistów, wokalistów oraz dyrygentów, ich przedmiotem są zawsze ich artystyczne wykonania muzyczne, z faktu zawarcia umów o pracę z daną artystyczną instytucją muzyczną wynika konkludentnie, iż następuje na tej podstawie, na mocy prawa, przeniesienie tych wyłącznych majątkowych praw artystów wykonawców w granicach przedmiotu umów, na pracodawcę. To również, wprost na mocy prawa, skutkuje w pozytywnym, kumulatywnym zbiegu z odnośnymi przepisami u.p.d.f. (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) naszym uprawnieniem jako artystów wykonawców, korzystania z przyznanych, ustawowych uprawnień do należnych odpisów podatkowych w wysokości 50% podstawy opodatkowania. Przedstawiona wykładnia obecnie obowiązujących przepisów prawa w tej materii wynika wprost ze stwierdzającej wykładni językowej redakcji owych przepisów.
Wyciąg z odnośnych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zm., tj)
Rozdział 1
Podmiot i przedmiot opodatkowania
Art. 1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. (…)
(…)Rozdział 4
Koszty uzyskania przychodów
Art. 22. 1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (…)
(…) 9. Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (…)
(…) 3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
(…) 9a. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1–3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
9b. Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: (…)
(…) 2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; (…)
Znalazło to potwierdzenie w wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacji indywidualnej druk nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK
https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0115-kdit2-1-4011-312-2018-1-kk
Aby precyzyjnie określić w treści umów o pracę zakres przedmiotowy owych odliczeń, jeśli nie ma dotąd odpowiednich klauzul, należy dokonać odpowiednich zmian treści umów o pracę, w postaci aneksów do nich, zarówno potwierdzających formalnie przeniesienie praw do pracowniczych wykonań artystycznych na pracodawcę obejmujących próby, koncerty lub spektakle i indywidualną pracę artystyczną. Koszty uzyskania mogą być odliczane od wszelkich form pracy twórczej, artystycznych wykonań pracowniczych artystów wykonawców instrumentalistów muzyków orkiestrowych lub muzyków doangażowywanych i wokalistów (chórzystów oraz solistów) oraz dyrygentów, w tym od wynagrodzeń za wykonania zespołowe i solowe podczas prób oraz koncertów lub spektakli i podczas indywidualnej pracy artystycznej, zarówno w normowym i ponadnormowym czasie wykonywanej pracy. Nie można jednak akceptować zmian treści umów o pracę, w postaci nowych, indywidualnych porozumień, zawieranych przez dyrektorów z pracownikami artystycznymi w imieniu publicznych artystycznych muzycznych instytucji kultury, którymi kierują. Zawarcie takich indywidualnych porozumień zmieniających dotychczasowe umowy o pracę oznaczałoby rezygnację z umów o pracę na rzecz umów cywilnoprawnych, które dla pracowników są znacznie mniej korzystne, ponieważ pozbawiają ich kodeksowej, powszechnie obowiązującej ochrony pracowniczej i znacznej części zagwarantowanych na mocy tej ochrony praw i uprawnień pracowniczych.
Jak się wydaje z niezrozumiałych względów, ustawodawca pominął jedynie w obecnym enumeratywnym zamkniętym katalogu działalności uprawniającej do odliczeń 50 % od podstawy opodatkowania przychodów z tytułu ich pracy twórczej, współtwórców uczestniczących w produkcji nagrań dźwiękowych (fonogramów) nie tylko w produkcji nagrań audiowizualnych (wideogramów). Ta, jak się wydaje, zaistniała z powodu błędu legislacyjnego luka przedmiotowa i podmiotowa katalogu uprawnionych, statuowanego w nowej redakcji u.p.d.f., nie dotyczy jednakże artystów wykonawców – muzyków instrumentalistów ani wokalistów i dyrygentów. Ich artystyczne wykonania w celu dokonania nagrań wyłącznie dźwiękowych (fonograficznych) określanych też, jak wyżej, jako fonogramy albo audiogramy, podlegają też odliczeniom 50% na koszty ich uzyskania od podstawy przychodów z tytułu tych wykonań przed ich opodatkowaniem.
